O papel
actual da empresa em sede de Direito Fiscal
Ao
contrário do que sucede noutros ramos do Direito[1], no
Direito Fiscal não existe uma noção delimitadora do termo Empresa, mas antes um
conceito amplo, que abarca a atividade de profissionais independentes, para
além das empresas consideradas com tal no ramo do direito comercial, por
exemplo. Tal ideia vai de encontro à reforma que resultou na unificação dos
rendimentos empresariais e profissionais da categoria B do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas singulares (doravante, IRS), unificação essa que teve
como corolário a sujeição dos rendimentos profissionais independentes e os
rendimentos das empresas comerciais, industriais e agrícolas ao mesmo regime
jurídico fiscal.
Quando
nos referimos à tributação empresarial devemos ter em conta que as empresas
constituem contribuintes de carácter sui generis quando comparadas com
os verdadeiros contribuintes, isto é, os cidadãos[2]. De
facto, apesar de, segundo o artigo 12º nº2 da Constituição da República
Portuguesa, estas possuírem os direitos e estarem sujeitas aos deveres das pessoas
singulares, conciliáveis, claro está, com a sua natureza, a verdade é que, de
acordo com o nº2 do artigo 104º da Lei Fundamental (cuja epígrafe se denomina
“impostos”), a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu
rendimento real, pelo que, formalmente, a tributação sobre o rendimento
empresarial é uma opção que está nas mãos do legislador.
As
empresas, no que toca ao dever de suportar financeiramente o Estado, realizam
outros papéis fundamentais que não podem ser esquecidos aquando da elaboração
das normas de tributação das mesmas. O facto de a empresa, como agente
económico, desempenhar uma função de suporte do funcionamento de uma economia
de mercado, isto é, de uma economia assente na iniciativa privada e na livre
empresa, tem que ser tido em conta. As empresas desempenham, assim, uma
importante função de garante do funcionamento da economia, cujo “resultado
positivo vai, depois, ser a base da tributação do Estado assente em impostos
sobre o rendimento, impostos sobre o património e impostos sobre o consumo, não
admirando assim que as não admira que as responsabilidades das empresas estejam
mais ligadas ao sistema económico do que propriamente às contribuições que as
mesmas devem realizar enquanto contribuintes a favor do Tesouro.”[3].
Assim
sendo, no domínio dos impostos, é-nos possível salientar três papéis que as
empresas desempenham: como contribuintes, apresentando-se essencialmente como
titulares passivos dos impostos sobre o rendimento: Imposto sobre o Rendimento
das Pessoas Singulares (doravante, I.R.S.), no caso das empresas singulares, e
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, I.R.C.), no caso
das empresas coletivas ou societárias; como sujeitos passivos e como
administradoras ou gestoras de impostos.
No que
concerne ao seu papel como sujeitos passivos de impostos, nomeadamente
relativamente aos quais não são contribuintes ou atuam como retentores de
impostos alheios, cumpre-nos deixar uma palavra quanto ao sistema de gestão
privada de impostos que vigora, hoje em dia, entre nós, fenómeno esse
decorrente da reforma fiscal dos anos oitenta do século passado. Esta
privatização da administração ou gestão de impostos tem vindo a substituir o
sistema clássico de lançamento, liquidação e cobrança de impostos por parte da
administração tributária – atribuindo assim, ao Estado, uma mera função de
vigilância, cada vez mais passiva -, por um novo modelo em que cumpre aos
particulares, com maior relevo para as empresas, a tarefa da administração de
impostos.
Tal
implica, por um lado, que uma porção significativa dos impostos atuais seja
liquidada e cobrada pelas empresas, seja enquanto contribuintes através do
mecanismo da autoliquidação, como acontece nos casos do I.R.C. e I.V.A.[4], seja
como terceiros, através do mecanismo da substituição tributária (artigo 20 nº2
L.G.T.[5]), que
se efetiva através da retenção na fonte. Por outro lado, mesmo quando a função
da liquidação continua nas mãos da administração tributária (como é o caso,
normalmente, no IRS, quanto aos rendimentos empresariais na categoria B), esta
limita-se a apurar o imposto a pagar com base em dados fornecidos
exclusivamente pelos contribuintes na declaração anual de rendimentos, ou seja,
reforça a ideia de uma mera função de controlo/vigilância da administração
tributária.
Ora, o
facto de as empresas representarem, como pudemos observar, um pilar fundamental
no sistema de liquidação e cobrança de impostos, e, consequentemente, terem que
dispor de recursos humanos e financeiros para proceder diligentemente às
tarefas a que este novo modelo as obriga, exigir-lhes que suportem o imposto
sobre os rendimentos empresariais não representará senão mais um encargo, o que
reforça ainda mais a ideia da não tributação do rendimento junto das empresas,
desonerando-as de qualquer obrigação para com o Fisco.
A
tributação empresarial e a incentivação fiscal do investimento
Feito
este breve enquadramento relativamente à noção de empresa no âmbito do direito
tributário, cumpre-nos agora examinar, em concreto, se a forma como as empresas
são tributadas no nosso ordenamento jurídico ajuda ou não à promoção do
investimento. Em primeiro lugar, é obrigatório dedicar alguma atenção às
medidas de apoio ao investimento decorrentes da atual política fiscal, que se
consubstanciam, sobretudo, em benefícios fiscais atribuídos às empresas, quer
estas sejam nacionais, quer sejam estrangeiras.
Quando
falamos sobre benefícios fiscais reportamo-nos a situações em que as normas
jurídicas tributárias, que normalmente têm por fim a obtenção de receitas
públicas para fazer face às correspondentes despesas, são utilizadas para
outros propósitos, propósitos extrafiscais. Convém, antes de mais, proceder à
distinção entre benefícios fiscais (stricto sensu) e incentivos fiscais.
Enquanto para os primeiros a razão do benefício é a situação ou atividade em si
mesma, para os segundos a causa do benefício encontra-se ligada à adoção futura
do comportamento beneficiado ou do exercício futuro da atividade estimulada.
Os
incentivos fiscais, por estimularem determinadas atividades através da
atribuição de uma vantagem às mesmas, numa espécie de uma relação causa-efeito,
- atividades essas que, muito possivelmente, sem essa vantagem, nunca chegariam
a acontecer – vão resultar num aumento das receitas fiscais, “as quais terão
por suporte económico o resultado económico dessas atividades. Por isso mesmo,
nestas situações estamos perante despesas fiscais impróprias ou aparentes já
que são produtivas de receitas futuras”, nas palavras de José Casalta Nabais.
Justifica-se, assim, o cunho seletivo e temporário dos incentivos fiscais e a
existência de uma maior margem de manobra por parte do legislador para a
criação destes género de benefícios fiscais quando comparada com a liberdade
que tem para a atribuição de benefícios fiscais stricto sensu.
Posto
isto, iremos agora descrever alguns dos benefícios fiscais existentes na nossa
ordem jurídica, relacionados com a promoção do investimento produtivo. Olhando
para o nosso sistema fiscal, facilmente reparamos que existe uma vasta gama de
benefícios fiscais, o que acaba por o tornar um pouco complexo. Os governos,
porém, não estão alheios a tal facto, e têm procedido no sentido de acabar com
alguns desses benefícios, no sentido de diminuir a correspondente despesa
fiscal, e de simplificar a aplicação daqueles que, pela sua natureza como
incentivo à atividade produtiva, se justifiquem manter[6].
Assim
sendo, e numa tentativa de salientar apenas aqueles benefícios que consideramos
mais relevantes, destacamos: os benefícios fiscais direcionados à criação
líquida de emprego, presentes no artigo 19º do Estatuto dos Benefícios Fiscais
(doravante, E.B.F.), os contemplados pelo Regime Fiscal de Apoio ao
Investimento (R.F.A.I.),
e, por último, os benefícios fiscais contratuais, plasmados no artigo 41º do
E.B.F., no Código Fiscal do Investimento (C.F.I.) e no Decreto-Lei nº 250/2009,
de 23 de Setembro. Por normalmente se respeitarem a um período de tempo
circunscrito, os exemplos indicados representam incentivos fiscais à empresa, e
não benefícios fiscais em sentido estrito.
Começaremos
então pelos benefícios fiscais direcionados à criação líquida de emprego,
estipulados no artigo 19º do E.B.F., que se traduzem num incentivo às empresas
à empregabilidade de jovens e desempregados. Com a contratação destes, os
encargos correspondentes à criação líquida dos seus postos de trabalho serão
considerados em 150% do respetivo montante, para a determinação do lucro
tributável. Trata-se, portanto, de um incentivo fiscal, com vista ao combate ao
desemprego, sobretudo ao desemprego jovem, por um lado, e impulsionador do
investimento, por outro.
No que
ao R.F.A.I. diz respeito, o qual se manteve em vigor no ano de 2013 pelo artigo
232º da L.O.E./2013, vemos que este fomentava o investimento produtivo através
da atribuição de incentivos fiscais às empresas residentes em território
português ou que aí possuíssem estabelecimento estável e que efetuassem, no ano
de 2012, investimentos que fossem considerados de relevo. Este leque de
incentivos fiscais abrangia: a dedução à coleta de I.R.C. e até à concorrência
de 25% da mesma, das seguintes importâncias, para investimentos realizados em
regiões elegíveis para apoio no âmbito dos incentivos com finalidade regional:
a) 20% do investimento relevante, relativamente ao investimento até ao montante
de 5 000 000 euros; b) 10% do investimento relevante, relativamente ao investimento
de valor superior a 5 000 000 euros; a isenção de I.M.I., por um período até
cinco anos, relativamente aos prédios da sua propriedade que constituam
investimento relevante; a isenção do I.M.T. relativamente às aquisições de
prédios que constituam investimento relevante; isenção de imposto do selo
relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante.
No que
toca aos benefícios fiscais contratuais, pertencentes ao capítulo IV do E.B.F.,
cuja epígrafe se intitula “Benefícios fiscais ao investimento produtivo”,
verificamos que o artigo 41º estimula os projetos de investimento em unidades produtivas
realizados em Portugal ou no estrangeiro (neste caso, por empresas
portuguesas). O nº1 deste normativo estipula que “os projetos de investimento
em unidades produtivas realizados até 31 de Dezembro de 2020, de montante igual
ou superior a 5.000.000 euros que sejam relevantes para o desenvolvimento dos
sectores considerados de interesse estratégico para a economia nacional e para
a redução das assimetrias regionais, induzam à criação de postos de trabalho e
contribuam para impulsionar a inovação tecnológica e científica nacional, podem
beneficiar de incentivos fiscais, em regime contratual, com período de vigência
até 10 anos, a conceder nos termos condições e procedimentos definidos no CFI”.
Por seu turno, o nº2 do mesmo artigo enuncia outros incentivos fiscais que
podem ser atribuídos, cumulativamente, a estes projetos de investimento, tais
como a isenção ou redução do imposto de selo devido em todos os atos ou
contratos necessários à realização do projeto de investimento. Não obstante, o
nº3 do mesmo preceito prescreve que os incentivos fiscais a conceder não são
cumuláveis com outros benefícios da mesma natureza suscetíveis de serem
atribuídos ao mesmo projeto de investimento[7].
Em suma,
analisando as mais recentes políticas fiscais portuguesas, com especial enfoque
para as estipulações das leis de orçamento de estado, reparamos que a recente
evolução do sistema fiscal é pautada pela constante mutabilidade e enorme
variedade de benefícios fiscais atribuídos às empresas, atinentes ao
investimento produtivo. Para alguma doutrina, em particular, para o Professor
José Casalta Nabais, esta enorme variedade de benefícios fiscais pouco mais é
do que um véu que tenta esconder o direito das empresas em serem tratadas com
base na ideia de neutralidade fiscal. Concordamos com este autor relativamente
à ideia de que é absolutamente necessário providenciar pela estabilidade no que
toca aos benefícios fiscais consentidos às empresas, dando alguma
previsibilidade e tranquilidade aos investidores, pugnando por um sistema de
benefícios fiscais transparente, por um lado, e que os incentivos fiscais
passem a constar apenas e somente no E.B.F., evitando ao máximo a sua presença
em legislação avulsa, de modo a que a própria atividade económica das empresas
não esteja constantemente sujeita às flutuações das políticas fiscais do
Estado.
A
recente evolução do sistema fiscal e a sua relação com o investimento
Muito
embora, como já pudemos referenciar, os sucessivos governos tenham consagrado
uma gama bastante extensa de benefícios fiscais relativos às empresas, com
vista à promoção do investimento produtivo, a verdade é que a recente evolução
do sistema fiscal português não vai de encontro a essas políticas fiscais,
havendo até alguma dissonância entre ambos. Com efeito, o panorama de crise que
temos atravessado levou a que a atuação do Estado, nesta matéria, sobrepusesse
a necessidade de obter o máximo possível de receitas fiscais à proteção da atividade
económica das empresas, ofendendo assim alguns princípios basilares do sistema
de tributação do rendimento empresarial. Devido a isto, e pela importância
subjacente ao tema que estamos a tratar, vamos mencionar alguns aspetos
importantes referentes à recente evolução do I.R.C. e à criação de tributações
avulsas.
A
recente evolução do I.R.C. e a criação de tributações avulsas
No que à
recente evolução do I.R.C. diz respeito, podemos indicar dois fenómenos que em
pouco ou nada ajudaram à promoção do investimento: falamos das restrições à
dedução de gastos fiscais e do reporte de prejuízos. No que concerne à dedução
de gastos fiscais, bastaria atentar no artigo 23º do Código do I.R.C., por
exemplo, antes das alterações que este sofreu em 2014, relativo aos gastos e
perdas para a determinação do lucro tributável, em especial na alínea l) do nº1
deste artigo, referente às menos-valias realizadas. Na última redação deste
artigo, apesar de as menos-valias realizadas estarem abrangidas nos gastos, nos
números seguintes deste artigo era possível encontrar uma série de restrições à
sua inclusão nestes, resultando numa desconsideração fiscal das mesmas. No
entanto, com a nova redação deste artigo, foram eliminados tais obstáculos (até
quando, perguntamos nós?).
No que
toca ao reporte de prejuízos fiscais, olhando para a recente evolução, e apesar
de, com as recentes alterações, os prejuízos fiscais gerados em exercícios
iniciados em ou após o dia 1 de Janeiro de 2014 poderem ser reportados por um
período de 12 anos, a verdade é que, até esta última alteração, a tendência
iria no sentido da diminuição do número de anos em se podia proceder ao reporte
de prejuízos apurados em períodos de tributação anteriores. Com efeito, os
prejuízos apurados antes do ano de 2010 seriam reportáveis nos 6 períodos
seguintes, enquanto que os prejuízos gerados no espaço temporal compreendido
entre 01/01/2010 e 31/12/2012, bem como entre 01/01/2012 e 31/12/2013 poderiam
ser reportados num período de 4 ou 5 anos, respetivamente.
Concluímos,
portanto, que embora as recentes alterações ao I.R.C. tenham corrigido alguns
erros, a verdade é que a instabilidade das disposições relativas à tributação
das empresas, tal como a recente tendência até estas últimas alterações, em
nada ajudam à promoção do investimento.
Quanto à
crescente criação e ampliação de tributações avulsas, direcionadas às
empresas, cumpre-nos referir os artigos 88º do Código do I.R.C. e 73º do Código
do I.R.S.[8], os
quais têm a mesma epígrafe: taxas de tributação autónoma. No início, estas
tributações autónomas visavam sobretudo situações em que o risco de evasão
fiscal fosse bastante elevado, como ainda é possível verificar quer no nº1 do
artigo 88º do C.I.R.C., quer no nº1 do artigo 73º C.I.R.S., que se referem à
tributação das despesas não documentadas.
O objetivo
deste género de tributação seria, portanto, o da monitorização da atuação
fiscal dos contribuintes com vista à atenuação de casos de evasão fiscal. No
entanto, a necessidade de obtenção de cada vez mais receitas fiscais,
decorrente do atual panorama de crise e dívida pública de que já tivemos a
oportunidade de falar, desvirtuou o sentido destas normas tributárias, as quais
se tornaram “efetivos impostos sobre a despesa, se bem que enxertados, em
termos totalmente anómalos, na tributação do rendimento”[9]. Isto
levou a que estas tributações passassem a incidir também sobre os gastos ou
encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas aos gestores,
administradores ou gerentes, sobre despesas com encargos relativos a certas
ajudas de custo…
Arrematando,
a recente evolução do sistema fiscal, em particular, nos campos do I.R.C. e das
tributações avulsas, não anda de mãos dadas com a promoção do investimento
produtivo, devido às incoerências apresentadas.
Para
finalizar este artigo, é-nos impossível não deixar uma palavra relativamente à
inoperância da justiça tributária em Portugal. Independentemente dos vários fatores
enunciados, que tivemos oportunidade de analisar neste trabalho, que dão o seu
contributo para o (des)interesse dos investidores, a verdade é que um dos
maiores obstáculos ao investimento produtivo em Portugal não se encontra nas
normas tributárias, mas antes nas consequências que as sua infrações comportam.
Desde a falta de precisão nos custos que um possível litígio possa comportar, à
utilização dos tribunais para ganhar tempo numa causa, arrastando o litígio
para um processo infindável, a inoperância da justiça tributária persiste
consiste num entrave incontornável à proteção das empresas e ao investimento em
Portugal.
Abril de 2014
Por João Casulo
[1] Conceitos
legais de Empresa noutros ramos do Direito: Artigo 230º do “Código Comercial”;
artigo 2º nº1 do “Regime Jurídico da Concorrência”; artigo 5º do “Código da
Insolvência e Recuperação de Empresas”.
[2] Uma vez
que é sobre estes que recaem os custos decorrentes da existência/subsistência e
funcionamento da comunidade.
[3] José
Casalta Nabais, “ Introdução ao Direito Fiscal das Empresas”, páginas 12 e
seguintes.
[4] Imposto
Sobre o Valor Acrescentado.
[5] L ei
Geral Tributária.
[6] Esta
temática já foi abordada num relatório que procedeu à avaliação da globalidade
dos benefícios fiscais existentes na nossa ordem jurídica, o qual acabou por
concluir pela necessidade de simplificação/diminuição dos mesmos. – Ministério
das Finanças, Centro de Estudos Fiscais, Reavaliação dos Benefícios Fiscais,
Relatório do Grupo de Trabalho, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 2005.
[7] E aqui
importa fazer uma nota relativamente à constante mutabilidade dos benefícios
fiscais e às consequências que a falta de previsibilidade neste campo pode ter
relativamente ao investimento produtivo. É incrível a quantidade de
rectificações e alterações a que, por exemplo, as L.O.E. estão sujeitas. Esta
ausência de parâmetros fixos implicará sempre um custo reforçado aos
investidores em matéria de consultadoria jurídica, devido à actualização
necessária a que estas mudanças constantes obrigam.
[8] Este
último referente às empresas singulares.
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