Breves Considerações acerca da Prescrição da Obrigação Tributária

[Artigo disponível aqui]

SOBRE O EFEITO DA PRESCRIÇÃO

Não existem normas especiais que regulem os efeitos de prescrição da obrigação tributária, são aplicáveis quer à prescrição, quer à caducidade os institutos comuns ao direito civil e ao direito tributário.

O artigo 304º, nº1 do CC, traduz a faculdade concedida ao devedor de, após ter decorrido determinado prazo, previsto na lei, recusar o cumprimento da prestação e opor-se ao seu exercício coercivo, com a consequente extinção do direito de o credor proceder à cobrança. Significa isto que, completado o prazo de prescrição, o contribuinte tem o poder de se recusar a efectuar o pagamento da prestação tributária.Se contra ele for instaurado um processo de execução fiscal, tem o direito de se opor à execução e, se o prazo de oposição já tiver findado, de requerer ao órgão de execução fiscal a extinção da execução por prescrição da dívida.

De frisar, que a prescrição não extingue a dívida, apenas extingue o direito de exigir coactivamente o seu pagamento, convertendo-se uma obrigação judicialmente exigível numa obrigação natural.

Se a dívida for paga espontaneamente, por desconhecimento da prescrição, refere o nº2 do artigo 304º CC, “não pode (…) ser repetida a prestação realizada espontaneamente em cumprimento de uma obrigação prescrita, ainda quando feita com ignorância da prescrição; este regime é aplicável a quaisquer formas de satisfação do direito prescrito, bem como ao seu reconhecimento ou à prestação de garantias”.

Acontece assim, pois como referido, a prescrição não extingue a dívida, mas apenas a torna judicialmente inexigível. Se o contribuinte pagar, mais não fez do que lhe era moralmente devido, não havendo lugar à devolução.

FUNDAMENTOS DA PRESCRIÇÃO

No domínio do direito civil, a prescrição terá por fundamento específico a negligência do titular do direito em exercer o seu direito durante um determinado período de tempo, que faz presumir ter ele querido renunciar ao seu exercício^[1]. O seu campo de aplicação é o dos direitos disponíveis em que os interesses particulares prevalecem sobre os públicos (art.298º, n.º1 do CC), natureza que tem reflexos na impossibilidade de conhecimento oficioso (art.303º. do CC) e do efeito não extintivo da obrigação que a lei civil lhe atribui (art.304.º do CC).

Contudo, no domínio do direito tributário, existe conhecimento oficioso da prescrição (introduzido no art.259.º do CPT e 175.º CPPT), é um sinal de interesse público como fundamento da prescrição, interesse este derivado da segurança e certeza jurídica. Prevalece assim, o interesse da segurança ou certeza jurídica sobre o interesse patrimonial do credor tributário.

Em termos práticos, quer o Chefe do Serviço de Finanças, enquanto órgão da execução fiscal, quer o Juiz, se o processo lhe for remetido por qualquer motivo, têm a obrigação legal de conhecer a prescrição mesmo sem que tal lhe tenha sido solicitado.

SOBRE A SUSPENSÃO E A INTERRUPÇÂO DA PRESCRIÇÃO

O conceito de interrupção da prescrição da dívida tributária não está previsto na legislação tributária, tem que se socorrer às normas do Código Civil: resulta do artigo 326º no seu n.º1, que “A interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, começando a correr novo prazo a partir do acto interruptivo, sem prejuízo do disposto nos nºs 1 e 3 do artigo seguinte”. Já o artigo 327º nº1 refere “Se a interrupção resultar da citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo”.

Ora, no regime vigente, a prescrição pode ser alvo de interrupções e suspensão. O artigo 49º da Lei Geral Tributária dispõe:

- A citação, reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição;^[2]

- A interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar;

- O prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.

As dívidas tributárias prescrevem, salvo lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos (impostos directos, aqueles que têm na sua base uma relação jurídica reiterada e estável que se prolonga no tempo), a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única (que têm na sua base uma relação jurídica instantânea ou isolada), a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceptuando o IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele se conta a partir do início do ano civil seguinte, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

Segundo o artigo 48º da LGT, a prescrição inicia-se:

- Para os impostos periódicos: do termo do ano em que se verificou o facto tributário,

- Para os impostos de obrigação única: do facto tributário;

- Para a retenção na fonte a título definitivo: do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário;

- Para o IVA: do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.^[3]

De salientar que as causas de suspensão e interrupção aproveitam ao credor tributário, pois, com base neles, este vê alargado o prazo em que pode cobrar o imposto. Não obstante, a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação. Significando isto que só se a AT citar o revertido dentro dos 5 anos civis seguintes ao da liquidação do imposto é que a citação do devedor originário produz também, efeitos no prazo de prescrição que aproveita o responsável subsidiário.

Analisando esta norma, conclui-se que a AT apenas tem 5 anos civis seguintes à liquidação para citar o revertido, se o fizer para além deste período temporal, o efeito interruptivo quanto ao devedor originário é-lhe inoponível e, em consequência, como não há para este, qualquer interrupção do prazo, o prazo irá terminar mais cedo que para o devedor originário.

A APLICAÇÂO DA LEI NO TEMPO

A extinção da obrigação tributária por prescrição (prescrição extintiva) depende do decurso de um determinado período de tempo. Enquanto esse período não se esgotar, está-se perante uma situação em curso de extinção.

Se estivermos perante uma sucessão de leis reguladoras de uma situação jurídica em curso de extinção, se essa mesma situação ainda não se extinguiu durante a vigência da lei antiga, a lei competente para determinar o regime da sua extinção (ou não extinção) será a lei nova.

Sobre este tipo de situações, refere BAPTISTA MACHADO^[4] que se podem formular as seguintes regras, que aqui interessam:

1.ª A lei nova é competente para regular a extinção das situações jurídicas cujo processo extintivo ainda não estava concluso no momento da sua entrada em vigor, o que implica que possa, sem retroactividade:

a) recusar a possibilidade de extinção da situação jurídica;

b) considerar irrelevantes para efeitos de extinção da situação jurídica factos passados     sob o domínio da lei antiga que ,em face desta lei, eram havidos como factos virtualmente extintivos;

c) exigir novas condições para a extinção da situação jurídica em causa.

2.ª A lei nova que não seja retroactiva só pode conferir eficácia constitutiva a factos passados sob a lei antiga se esta lei já atribuía a tais factos relevância idêntica.

Nos termos do artigo 297º do nosso CC, a lei que estabeleça um prazo mais curto do que o fixado em lei anterior será também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar ( n.º 1 do referido artigo).

A lei que fixe um prazo mais longo será igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas calcular-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial (n.º2 do mesmo artigo).

É de referir, que estas regras são aplicáveis apenas quando é o mesmo prazo que, iniciado numa lei, não se completou até a publicação de uma nova lei.

Se durante a vigência da nova lei ocorrer um facto interruptivo que tenha como efeito a eliminação do tempo anteriormente decorrido (artigo 326.º, n.º1, do CC), passa a contar-se um novo prazo que será o da nova lei.

As regras deste mesmo artigo, aplicar-se-ão directamente às leis que alteram prazos (e apenas a estas).

A determinação do prazo de prescrição a aplicar faz-se no momento da entrada em vigor da nova lei.

Conclui-se isto pela expressão “falte menos tempo para o prazo se completar” constante da parte final do n.º1 do art.297.º, que só se poderá reportar ao momento da entrada em vigor da lei nova. A expressão “falte”, coloca o aplicador da lei, para efeitos da opção pelo prazo da lei antiga ou da lei nova, no momento da sua entrada em vigor, quando ainda falta decorrer tempo para a prescrição se consumar. É neste preciso momento, que se determina se é de aplicar um ou outro prazo, por outro lado, a expressão “falte menos tempo para se completar” também nos mostra que o relevante para determinação do prazo a aplicar é o tempo que falta, em abstracto, sem ponderar a interferência de causas de suspensão ou interrupção da prescrição que possam vir a ocorrer na vigência da nova lei, só constatáveis a posteriori. Tal seria diferente se a lei dissesse que se aplicava o regime legal que conduzisse mais rapidamente à consumação da prescrição, que só se poderia averiguar depois de ela se consumar. A expressão “falte,” tem o significado de colocar o intérprete, para determinar qual o prazo a aplicar, num momento anterior à consumação da prescrição, quando ainda não se pode saber quais os factos interruptivos e suspensivos que poderão eventualmente vir a acontecer.^[5]

Sendo assim, no caso das leis que encurtam prazos de prescrição, que são as que tem ocorrido em matéria tributária, se no momento da entrada em vigor de nova lei faltar menos tempo para o prazo se completar à face da lei antiga, será esta que se aplica. Nos restantes casos, aplicar-se-á o prazo da lei nova, contado da data da sua entrada em vigor.

APLICAÇÂO DAS REGRAS À PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Têm ocorrido no domínio da prescrição da obrigação tributária apenas situações de encurtamento de prazos:

- em geral 20 anos no CPCI, 10 anos no CPT, 8 anos na LGT;

- prescrição das dívidas de contribuições para a segurança social, 10 anos previsto no artigo 14º do DL n.º103/80, 9 de Maio, e no art.53º, n.º2, da Lei n.º28/84, de 14 de Agosto, e 5 anos nos artigos 63.º, n.º2, da Lei nº 17/2000, de 8 de Agosto, e 49.º, n.º1, da Lei n.º32/2002, de 20 de Dezembro, e 60.º, n.º3, da Lei n.º4/2007, de 16 de Janeiro.

A determinação do prazo a aplicar depende do tempo que falte para a prescrição se completar à face de ambas as leis, considerando o momento em que a lei nova entra em vigor. Ora, no momento de entrada em vigor da nova lei faltará todo o tempo que ela preveja, por isso, será necessário calcular o tempo que, nesse momento, falta para a prescrição face à lei antiga. Se faltar menos tempo do que esteja previsto no novo prazo, será aplicável o prazo da lei antiga.

A contagem do prazo que falta faz-se considerando tudo que constar da lei antiga (início, causas de suspensão e de prescrição) como se consegue perceber pela parte final do n.º1 do artigo 297.º do CPPT, quando se refere que o novo prazo aplica-se “ a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”; “segundo a lei antiga” significa calcular o prazo de prescrição que decorreu até à entrada em vigor da lei nova nos termos que a lei antiga preveja a respectiva contagem.

A título exemplificativo, relativamente à sucessão no tempo das normas do CPT e da LGT, tendo em conta que o prazo ter sido encurtado 2 anos, à face do CPT, tenham decorrido menos de dois anos do prazo de prescrição, será de aplicar o prazo de 8 anos da LGT, contado da sua entrada em vigor.

Para se apurar se decorreram menos de dois anos, é necessário ter em conta o início do prazo à face do CPTe as causas de interrupção da prescrição e suspensão ocorridas na sua vigência, tendo em conta os efeitos produzidos até a momento da entrada em vigor da nova lei.

Se tiver ocorrido uma causa de interrupção da prescrição, que está prevista no CPT ( como impugnação judicial) e o processo conexionado não esteve, até à data em vigor da LGT, ainda parado por mais de um ano, todo o período decorrido até ao facto interruptivo terá sido eliminado e não terá decorrido qualquer prazo, pois, não havendo paragem, o novo prazo só se inicia após trânsito em julgado da decisão que puser termo ao processo.

Nesta situação, tendo sido eliminado o período anterior ao facto interruptivo e tendo o processo corrido sem qualquer paragem por mais de um ano até à entrada em vigor da LGT, no momento da entrada em vigor desta é de concluir que não terá decorrido qualquer prazo para a prescrição.

Ora, sendo o prazo da LGT inferior ao do CPT, será aplicável o da LGT, por, à face do CPT, faltar mais tempo para o prazo se completar.

Já no caso de ter ocorrido um facto que seja interruptivo na vigência do CPT e, no momento de entrada em vigor da LGT, o processo já tiver parado por mais de um ano, por facto que não seja imputável ao contribuinte, o efeito de eliminação do prazo decorrido antes do facto interruptivo desaparecerá passando o efeito a ser meramente suspensivo da prescrição.

Contar-se-á assim o prazo desde o seu início ( à face do CPT) até à atenuação do processo, somando-se o prazo que decorrer depois do momento em que se completou um ano de paragem do processo (artigo 34.º, n.º3, do CPT), até à data de entrada em vigor da LGT, que é o momento a considerar na opção pelo prazo da lei nova ou da lei antiga.

Se a soma resultante for inferior ou igual a dois anos, não faltará menos tempo à face do CPT para a prescrição se completar, pois o prazo previsto é de 10 anos enquanto na LGT é de 8. Por isso, é de se aplicar o prazo da LGT por força do artigo 297.º n.º1 do CC.

Se a soma for superior a dois anos, à data da entrada em vigor da LGT faltará menos tempo para o prazo de completar à face da LGT pelo que o prazo da prescrição será o do CPT.

PRESCRIÇÃO DAS COIMAS

Está previsto no RGIT o prazo prescricional das coimas, que é de 5 anos, à semelhança do que acontecia na vigência do CPT. Contudo a sua forma de contar é diferente da prevista para as obrigações tributárias e mais simples.

O artigo 34º do RGIT prevê “As sanções por contra-ordenação tributária prescrevem no prazo de cinco anos a contar da data da sua aplicação, sem prejuízo das causas de interrupção e de suspensão previstas na lei geral.”

Quando este artigo se refere “às causas de interrupção e suspensão na lei geral”, não se está a referir à Lei Geral Tributária, mas sim ao Regime Geral das Contra-Ordenações constante do DL 433/82, de 27/10/1982.

Para se contar os prazos de prescrição da coima, torna-se necessário socorrermo-nos do que dispõe o diploma, nomeadamente quanto ao início e forma de contagem do prazo.

Ora, antes de mais, este prazo conta-se a partir do carácter definitivo ou do trânsito em julgado da decisão condenatória. São susceptíveis de recurso judicial as decisões de aplicação de coima no prazo de 20 dias contados da notificação da decisão que as aplicou, portanto, o prazo de prescrição inicia-se com o decurso daqueles 20 dias ou com o trânsito em julgado da decisão condenatória caso tenha havido recurso judicial.

Existem, também, especificidades quanto à forma de contagem da prescrição no que respeita a suspensões e interrupções do prazo, nomeadamente, o prazo de prescrição da coima suspende-se quando:

- A execução não pode começar ou não pode continuar a ter lugar (por força da lei);

- A execução foi interrompida;

- Foram aplicadas facilidades de pagamento.

Quanto à prescrição da coima, o regime é também distinto do previsto na LGT, nomeadamente porque se interrompe a prescrição apenas com a instauração da execução contudo, permanece uma “cláusula de salvaguarda”: a prescrição da coima ocorre sempre quando, desde o início e ressalvado o tempo de suspensão, tiver decorrido o prazo normal da prescrição acrescido de metade.^[6]

Significa isto portanto, no que respeita às coimas fiscais, estas irão prescrever sempre que tiverem já decorrido 7 anos e meio da definitividade da condenação ou do trânsito em julgado da sentença, acrescido o tempo de suspensão.

A título exemplificativo, pensemos na seguinte situação:

• A dívida é uma decisão de condenação em coima notificada em 19/05/2008
• A instauração da execução deu-se em 14/10/2013
• A citação efectuou-se em 06/08/2008

A prescrição inicia-se após a condenação da coima se ter tornado definitiva em 09/06/2008 (20 dias após notificação),ora com a instauração da execução em 14/10/2013, interrompeu-se a prescrição, pelo que a dívida só iria prescrever 5 anos depois, em 14/10/2018. Porém, atendendo ao prazo máximo da prescrição, a dívida da coima vai prescrever em 09/12/2013, visto que é a data em que se perfazem 7 anos e meio do início do prazo prescricional. Se houver suspensão, esse prazo terá de ser adicionado a ambas as datas.

A PRESCRIÇÃO DAS DÍVIDAS À SEGURANÇA SOCIAL

O CPCI previa um prazo de 20 anos para a prescrição das dívidas de impostos, sendo posteriormente alterado para 10 anos pelo DL 103/80, de 09/05.

Este prazo veio a ser reduzido para 5 anos pela Lei 17/2000, de 8 de Agosto, foi instituído um sistema inovatório da contagem da prescrição em que esta passa a ser somente de 5 anos mas se interrompe por qualquer diligência conducente à liquidação ou cobrança da dívida com o conhecimento do responsável do pagamento.

O prazo de prescrição passou a contar-se desde a data em que a obrigação deveria ter sido cumprida (art.63.º, n.º2), regime este que se manteve com a Lei n.º32/2002 (art.49.º, nº1) e com a Lei n.º4/2007 (art.60.º, n.º3).^[7]

De frisar que por dispor de regras específicas, as normas da LGT que impendem a existência de mais do que um facto interruptivo não têm aplicabilidade no âmbito da contagem do prazo de prescrição de dívidas à segurança Social.

Por Rui Aires Pereira

Maio de 2014

---

[1] MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, volume II,1974, páginas 445-446;

LUÍS CARVALHO FERNANDES, Teoria Geral do Direito Civil, volume II,1983, página 554.

[2] A prescrição interrompe-se, também em caso de recurso a decisão arbitral.

[3] CARLOS VALENTIM, PAULO CARDOSO in “Roteiro de Justiça Fiscal: Os Poderes da Administração Tributária versus as garantias dos contribuintes”.

[4] BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, página 235.

[5] LOPES DE SOUSA,JORGE vide “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária”.

[6] CARLOS VALENTIM e PAULO CARDOSO in “Roteiro de Justiça Fiscal”.

[7] LOPES DE SOUSA, JORGE in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária”