AS VOZES DISCORDANTES NO SURGIMENTO DO REGIME
A
tributação das sociedades mostrou-se tema gerador de apaixonadas batalhas
doutrinárias. De outra forma não podia ser: uma sociedade, posto que é,
fisicamente inexistente, não gera o consenso da tributação das pessoas físicas.
De um
lado, sempre houve quem dissesse que as sociedades eram nada mais que um véu
que camuflava quem verdadeiramente produzia – os sócios. Posto isto a
personalidade jurídica de que gozam seria alvo de uma desconsideração em
matéria fiscal, verificando-se a transmissão da tributação sobre os seus rendimentos
para os sócios.
Dava
força à fundamentação destes doutrinários o argumento do Estado social:
pagam-se impostos para usufruir de bens públicos. Ora, quem deles usufrui são
os sócios e nunca uma sociedade (que não passa de uma ficção). Assim, seriam
eles a ter de estar adstritos ao cumprimento fiscal.
Do outro
lado da barricada, as vozes discordantes defendiam a tributação das sociedades,
argumentando que se esta não fosse levada a cabo, os lucros não distribuídos
simplesmente não seriam onerados fiscalmente. Estaria assim aberto um
precedente tremendamente atentatório de princípios basilares como a igualdade e
a justiça na tributação: a constituição das sociedades passaria a ter um
objectivo desviante. De referir que, evidentemente, a tributação de mais-valias
em sede de IRS, deitou este argumento por terra, já que os lucros não distribuídos
aumentam o valor das participações sociais.
Além
disso, reforçavam a sua argumentação com o facto de uma sociedade ser, de per si, uma entidade distinta, com
uma organização própria e um património autónomo.
Acrescia
o perigo, diziam, de o país sede de uma sociedade nunca chegar a tributar o seu
rendimento, dando-se o caso de os sócios residirem além-fronteiras.
É neste
contexto de intenso debate que surge o regime da transparência fiscal[1], erodindo
muitos dos argumentos daqueles que defendiam a tributação das sociedades, como,
aliás, veremos mais adiante.
RESENHA HISTÓRICA: INTRODUÇÃO DO REGIME EM PORTUGAL
O DL
442-B/88 operou em Portugal uma inovação fiscal marcante: introduzindo o Código
do IRC, procede à abolição da manta de retalhos que se verificava (a título de
exemplo desapareceram a contribuição industrial, o imposto sobre a indústria
agrícola, a contribuição predial, entre outros).
Foi no
seu artigo 5º (hoje artigo 6º) que se estatuiu o regime de transparência:
1 - É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da
legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS
ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste
Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em
território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:
a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;
b) Sociedades de profissionais;
c) Sociedades de simples administração de bens, cuja
maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de
183 dias do exercício social, a um grupo familiar ou cujo capital social
pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior
a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público.
2 - Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos
termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos
agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em
território português, que se constituam e funcionem nos termos legais são
também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu
rendimento tributável.
3 - A imputação a que se referem os números anteriores é
feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das
entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais.
Com o
regime instituído, o legislador almejou alcançar determinados objectivos de
política fiscal, que mais adiante, veremos.
ENTIDADES ÀS QUAIS SE APLICA O REGIME DE TRANSPARÊNCIA
O regime
tem aplicação quanto a dois grandes grupos de sociedades, a saber: sociedades
simples e agrupamentos de sociedades. Vejamos, separadamente, cada um dos
casos.
Aplicável a sociedades simples
Neste
âmbito existem três tipos de sociedade que não são tributados em sede de IRC:
as sociedades civis não constituídas sob forma comercial (nº 1, alínea a)) e as
sociedades de profissionais (nº2, alínea b)), assim como as sociedades de
simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa
ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo
familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social,
a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva
de direito público (nº 2, alínea c)).
Importa
aqui densificar e delimitar cada uma das sociedades referidas. Assim, as
sociedades não constituídas sob forma comercial serão as previstas no artigo
980º do CC[2]. É assim
evidente que não se está aqui perante sociedades que praticam actos de
comércio, caso contrário estar-se-ia perante sociedades comerciais, sociedades
essas reguladas no CSC[3].
Quanto
às sociedades profissionais, o legislador fiscal delimita-as no nº 4 do art. 6º[4]. Assim,
são consideradas sociedades profissionais “as sociedades constituídas para o
exercício de uma actividade profissional especialmente prevista na lista de
actividades a que alude o art. 151º do CIRS, na qual todos os sócios pessoas
singulares sejam profissionais dessa actividade”.
De
referir que doutrina com autoridade em Portugal prefere a expressão sociedades de profissionais, na medida em que só
esta remete para a ideia de que são os sócios os próprios profissionais.[5]
No que
respeita às sociedades de simples administração de bens, definia-as a alínea b)
do nº4 do art.4º como “a sociedade que limita a sua actividade à administração
de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios
para habitação dos seus sócios, bem como aquela que conjuntamente exerça
actividades e cujos proveitos relativos a esses bens, valores ou prédios
atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50 por cento da média, durante
o mesmo período, da totalidade dos seus proveitos”. A sociedade pode, por isso,
levar a cabo outras actividades, sendo certo que para caber neste quadro, e
estar sujeita ao regime da transparência por essa via, 50 por cento da média
dos seus proveitos têm de estar ligados à administração de bens.
Aplicável a agrupamentos de sociedades
A
segunda situação de que cura este ponto refere-se aos agrupamentos
complementares de empresa (ACE) e aos agrupamentos europeus de interesse
económico (AEIE), prevista no nº2.
As ACE
definem-se, de acordo com a Lei 4/73 na sua Base I como sociedades que se
agrupam, sem prejuízo da sua personalidade jurídica, a fim de melhorar as
condições de exercício ou de resultado das suas actividades económicas. De referir
um importante aspecto: segundo a Base II as ACE “não podem ter por fim
principal a realização e partilha de lucros”[6].
Por fim,
importa também discorrer brevemente sobre os AEIE, criados pelo Regulamento
2137/85 de 25 de Julho de 1985. De acordo com o art.º 3 do Regulamento[7], os
objectivos prosseguidos pelos AEIE são em suma os mesmos das ACE – pode até
dizer-se a este propósito, que serão as primeiras o equivalente europeu das
segundas. Mas deve, como propriedade dizer-se que o mesmo artigo proíbe totalmente
a prossecução do lucro por parte destes agrupamentos.
O FUNCIONAMENTO DO REGIME DE TRANSPARÊNCIA
O regime
opera mediante a imputação nos sócios de uma sociedade de diferentes[8]
realidades, dando-se uma desconsideração da personalidade jurídica da
sociedade.
Quer-se
com isto dizer que o rendimento da sociedade é tributado englobando nos
restantes rendimentos dos sócios a parte que lhes cabe. Assim a tributação
passa a fazer-se penas a um nível: as sociedades (ou outras entidades)
abrangidas pelo regime de transparência deixam de ser tributadas em sede de IRC
(art. 12º do CIRC).
As diferentes realidades a imputar
Veja-se
que a separação que o art. 6º opera entre sociedades simples e agrupamentos de
sociedades não é uma questão de “arrumação estética”. Isto porque enquanto o nº
1 estabelece que se imputa às sociedades simples a “matéria colectável”[9], o nº 2
estatui que aos agrupamentos de sociedades se imputam “os lucros ou prejuízos
do exercício”. Daqui retira-se que às sociedades simples apenas se poderão
imputar resultados positivos e nunca eventuais perdas, já que segundo o nº 1 do
art. 3º à matéria colectável irá corresponder o “resultado fiscal do lucro”.
Não
parece, por isso, desproporcionado referir, que o regime de que gozam os
agrupamentos de sociedades os favorece em relação às sociedades simples, já que
tanto os resultados positivos, como os negativos, são levados em linha de conta[10].
O modus operandi
de imputação
Quanto
ao modo de imputar o rendimento, o legislador previu a solução no nº 3 do art.
6º, estatuindo-se que a imputação é feita nos termos expressos no acto
constitutivo, ou na sua falta, em partes iguais.
A
deficiência deste preceito é por demais evidente, podendo até levar a questões
de justiça tributária – usar como critério supletivo a imputação em partes
iguais é no mínimo duvidoso[11], razão
pela qual Magalhães Correia defende uma imputação consoante a participação nos
lucros[12], solução
que parece, atendendo a um critério de bom senso, mais justa.
EXCEPÇÃO DE MANUTENÇÃO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
A sujeição
ao regime de transparência fiscal não exonera do cumprimento de certas
obrigações acessórias, previstas no CIRC por imposição do nº 9 do art. 117º. Os
sujeitos passivos de IRC têm de apresentar, nomeadamente, a declaração de
inscrição, de alterações ou de cessação, declaração periódica de rendimentos e
a declaração anual de informação contabilística e fiscal.
AS MOTIVAÇÕES DA EXISTÊNCIA DO REGIME
Com a
previsão do regime da transparência prosseguem-se, grosso modo, três distintos objectivos, que o legislador admitiu no
preâmbulo do Decreto-lei 442-B/88: “Importa
ainda sublinhar que, com objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e
eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos
sócios, se adopta em relação a certas sociedades um regime de transparência
fiscal. O mesmo caracteriza-se pela imputação aos sócios da parte do lucro que
lhes corresponder, independentemente da sua distribuição”.
Limitação da dupla tributação
Em
regra, o lucro das sociedades é tributado em sede de IRC.
Ora, em
princípio, pelo menos parte daquele lucro será distribuído aos sócios da
respectiva sociedade. Acontece que o lucro recebido por determinado sócio será,
também ele, objecto de tributação, desta vez em sede de IRS.
Sendo
que o rendimento estaria sujeito a dois impostos, gera-se uma situação de dupla
tributação, a que Casalta Nabais se refere como “uma situação de concurso de
normas, isto é, uma situação em que o mesmo facto tributário se integra na
hipótese de incidência de duas normas tributárias diferentes”[13]. Importa,
por isso, minimizar esta ocorrência. Com a transparência fiscal deixa-se de
tributar o lucro da sociedade num momento, e os dividendos dos sócios num outro
momento, ocorrendo a tributação apenas ao nível dos sócios.
Evita-se
assim o fenómeno da dupla tributação.
Neutralidade fiscal
Rendimentos
iguais devem ser alvo de igual tributação. Noutras palavras a transparência
fiscal protege a neutralidade na medida em que impõe que pelo facto de o
rendimento de alguém se apresentar conexo com determinada forma jurídica, não
pode a tributação ser feita de forma mais vantajosa comparativamente a um
rendimento igual de um sujeito passivo que não tem aquela forma jurídica[14].
Combate à evasão fiscal[15]
As
práticas ilegais e absolutamente lesivas dos direitos de todos, que são levadas
a cabo por determinados sujeitos passivos, por forma a suportarem uma carga
fiscal mais vantajosa, levaram o legislador a prever regras obstacularizantes,
conhecidas como normas anti-abuso, nas quais se inclui o regime da
transparência.
Pois
bem. É evidente que poderia suceder o caso de criação de uma sociedade com um
objectivo abusivo e ardiloso: os sócios, aproveitando a ficcionalização da
personalidade jurídica da sociedade, afastariam dos seus rendimentos a
tributação (já que aquela passaria a recair sobre o património societário).
Ora
existindo um instituto como o da transparência fiscal, a criação de uma
sociedade nunca poderá ter este objectivo, muito menos o resultado de evasão
pretendido. Para efeito fiscais tudo se processa como se a sociedade nem sequer
tivesse existência.
A QUESTÃO DAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS
As tributações
autónomas foram criadas com o intuito de dissuadir as sociedades de apresentar
certas despesas com regularidade e com elevados montantes, evitando que se
utilizassem as mesmas para proceder à distribuição camuflada de lucros (criando
por essa via uma situação de fraude e evasão fiscal).
As
tributações autónomas incidem sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as
quais são havidas como constituindo factos tributários[16],
não visando tributar o rendimento no fim do período tributário, mas sim
determinados tipos de despesa, consubstanciando cada despesa um facto
tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter
rendimento tributável no fim do período.
Pois
bem, o art. 12º do CIRC estabelece que as
sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o
regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às
tributações autónomas.
No
fundo, o legislador terá criado as taxas de tributação autónomas com vista a
penalizar a realização de determinadas despesas, por aplicação das taxas de
tributação autónomas do art. 81º do CIRC, não estando aqui em causa, como se
viu, a tributação do rendimento, apesar das regras tributárias do instituto
serem previstas no CIRC.
A TRANSPARÊNCIA FISCAL INTERNACIONAL
A par de
muitas outras, a legislação portuguesa adoptou normas anti-abuso para as
sociedades não residentes controladas (Controlled
Foreign Companies).
Pretende-se
evitar que a tributação dos residentes saia frustrada, pelo desvio que esses
mesmos residentes podem operar dos seus rendimentos para sociedades por si
controladas, em países fiscalmente “paradisíacos”.
Neste
sentido deve fazer-se justa referência ao artigo 66º do CIRC. Prevê-se a
imputação aos sócios residentes dos lucros obtidos por sociedades não
residentes, sedeadas em local sujeito a um regime claramente mais favorável. Atento
o facto de estarmos aqui perante um conceito muitíssimo vago, o legislador vem,
no nº 5, explanar o que se entende por “território com regime fiscal claramente
mais favorável”: quando o mesmo constar da lista aprovada por portaria do
Ministro das Finanças, quando não se verificar tributação em IRC (ou análoga)[17], ou quando
o imposto pago se cifra numa percentagem igual ou inferior a 60% daquele que
seria pago em Portugal”. Quanto a este último requisito a comparação deve
efectuar-se e ao nível da colecta e não das taxas, pelo cálculo (nem sempre
fácil) do imposto que a sociedade residente pagaria se fosse residente em
território nacional[18].
Resta
deixar claro, que em homenagem ao nº 2 e nº 3, a imputação tem lugar apenas
para sócios que detenham, directa ou indirectamente, uma participação, direito
de voto ou direitos sobre rendimentos ou património superiores a 25%. O
requisito supracitado será apenas de 10% se a sociedade for detida numa
percentagem superior a 50% por residentes.
CONCLUSÕES
Do explanado neste
curtíssimo (e por essa razão inevitavelmente deficiente e humilde por supressão
de pontos abordáveis em trabalho mais demorado) relatório resulta uma visão do
regime da transparência fiscal como uma verdadeira ficção legal: aplicando-se o
regime, a sociedade inexiste para efeitos fiscais. Ora, este regime, tal como
inúmeros institutos fiscais, geram discordância. Mas parece justo dizer que a
transparência fiscal opera com salutar utilidade.
É, de facto inegável,
que entre as vozes discordantes se deve erigir um pilar de justiça e fazer
merecida homenagem aos méritos conseguidos pelo regime da transparência fiscal,
pela (pelo menos) relativa efectividade, com que leva a cabo os desígnios para
os quais foi talhado.
A neutralidade é um
efeito imediato e inegável do regime que põe num plano secundário a organização
societária e dá o verdadeiro enfoque à capacidade produtiva da pessoa singular
enquanto tal. O verdadeiro protagonista é a pessoa do sócio.
A tentativa de levar a
cabo esquemas fraudulentas de fuga aos impostos tem consequências negativas gravíssimas
óbvias para o desenvolvimento económico e para a disponibilidade financeira do
Estado (basta pensar, por exemplo, na diminuição de receita pública, aumento de
custos administrativos de auditoria) e para a justiça social[19]. E se poderia
equacionar-se a criação societária com um objectivo ardiloso, com o advento da
transparência fiscal cai por terra tal mecanismo de fuga.
Quanto à eliminação da
dupla tributação é por demais evidente o mérito do regime, um dos seus mais
méritos porventura, pois pulveriza a inconcebível hipótese de o mesmo
rendimento ser tributado duas vezes em fases diferentes.
É evidente que existem
inconvenientes num regime deste tipo. Basta pensar que, por via do facto da
transparência se estender a todo o rendimento societário, os sócios se vêm
tentados a proceder à maior distribuição possível dos lucros (tendo em conta
que a tributação será feita independentemente da distribuição a que haja
lugar). Daqui se retira que a sociedade sai descapitalizada, o que constitui
obstáculo ao seu desenvolvimento.
Parece, no entanto,
que ainda assim, as patentes vantagens se impõem aos malefícios de forma bem
visível.
Posto isto conclui-se
que, apesar de inegáveis falhas, incongruências e desvantagens, o regime da
transparência fiscal tem resultados evidentes. Nunca nos esqueçamos que a lei
sempre será imperfeita e sempre se mutará. Nas palavras de Confúcio “vale mais um
diamante com uma falha que uma pedra sem uma”.
Por José Vieira de Castro
Janeiro de 2014
[1] Presente
também em inúmeros outros ordenamentos jurídicos como o francês (transparence) ou o americano (lift of the corporate veil).
[2]
Referimo-nos aqui, portanto, a “sociedades em duas ou mais pessoas se obrigam a
contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade
económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros dessa
actividade”.
[3]
Sociedades que, além de praticar actos de comércio, teriam de adoptar um dos
tipos previstos no nº 2 do art. 2º do CSC: sociedade em nome colectivo,
sociedade por quotas, sociedade anónima, sociedade em comandita simples ou
sociedade em comandita por acções.
[4] Não
recorre, portanto, aqui o legislador a qualquer conceito previamente
estabelecido para definir sociedade de profissionais, optando-se por uma
(discutível) definição.
[5] V.
MAGALHÃES CORREIA, Jorge, “Transparência fiscal das sociedades profissionais”, Fisco, nº 7, p. 4.
[6]
Abrindo-se, assim, a porta a que o lucro seja prosseguido de forma secundária
ou reflexamente.
[7] Que
elenca o rol de pretensões subjacentes aos AEIE da seguinte forma: “facilitar
ou desenvolver a actividade económica dos seus membros e melhorar ou aumentar
os resultados desta actividade”.
[8]
Abordadas infra.
[9] O
apuramento da matéria colectável é feito mediante aplicação de um rol de
preceitos do CIRC, nomeadamente dedução aos lucros (art. 20º) dos prejuízos
(art. 23º), e soma a esse resultado das variações patrimoniais positivas (art.
21º), menos as negativas (art. 24º), sem prejuízo das correcções a que haja,
eventualmente, lugar (art. 58º a 62º). A este resultado, deduzem-se os
prejuízos fiscais (art. 47º), aqui apenas nos lucros tributáveis (nº 7 do art.
47º), e os benefícios fiscais (alínea b) do nº 1 do art. 15º).
[10] Por
conseguinte, os sócios pessoas singulares não poderão absorver os prejuízos
decorrentes da actividade da sociedade nos seus demais rendimentos,
nomeadamente, os obtidos individualmente.
[11]
Pense-se, por exemplo, no caso de o acto constitutivo estar desactualizado
quanto às participações societárias.
[12] V.
MAGALHÃES CORREIA, Jorge, Obra cit., p. 7.
[13] CASALTA
NABAIS, José, Obra cit., p. 231.
[14] Seria
uma situação, aliás, puramente injusta e inconcebível diferenciar a tributação
de rendimentos simplesmente com base no facto de a sede em que os mesmos são
obtidos ser diferente.
[15]
Entendida aqui como evasão em sentido amplo, abrangendo tanto a evasão como a
elisão fiscais, entendidos, respectivamente, como o uso de meios ilícitos ou
lícitos para diminuir ou mesmo afastar a carga fiscal.
[16] V.
DUARTE MORAIS, Rui, “Apontamentos ao IRC”, Almedina, Coimbra, 2009, p. 202 e
203.
[17] O
legislador pretendeu incluir outros tipos de impostos ou taxas comuns em países
com regimes de tributação privilegiada.
[18] V.
DUARTE MORAIS, Rui, “ Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas
a um regime fiscal privilegiado: Controlled Foreign Companies: O art.º 60.º do
C.I.R.C.”, p. 352.
[19]
Evidentemente, os comportamentos evasivos não prejudicam o usufruto de bens
públicos pagos pelos sujeitos passivos cumpridores.
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